Korzyści materialne, w tym finansowanie przez pracodawcę dojazdów do pracy

Rozstrzygnięcie składkowe

Przepis § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Zakup artykułów, przedmiotów lub usług po niższych cenach niż detaliczne

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że aby korzyść materialna została zwolniona z oskładkowania, powinna:

• wynikać z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
   
• przybrać formę niepieniężną (formę zakupu - i co istotne, zakupu po cenach niższych niż detaliczne - lub formę usługi).

Powołany przepis stanowi wprawdzie o zakupie, jednak nie wskazuje kto tego zakupu może dokonywać. W praktyce, dla spełnienia warunku niepieniężnego przyznania korzyści, zakupu dokonywać może jedynie pracodawca (z zastrzeżeniem dokonania zakupu przez pracownika artykułu, przedmiotu lub usługi jedynie w swojej firmie), ponieważ pracownik dla dokonania zakupu musiałby:

• otrzymać od pracodawcy środki pieniężne, a następnie dokonać zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub
   
• dokonać stosownego zakupu, a następnie otrzymać zwrot (także w formie pieniężnej) kwoty wydatkowanej na ten zakup, a to już nie pozwoliłoby wyłączyć tych kwot z oskładkowania.

ZUS w piśmie z 10 marca 2003 r., znak 400-190/02, dotyczącym interpretacji powołanego przepisu rozporządzenia składkowego, poinformował, że: "(...) W odniesieniu do niektórych artykułów, przedmiotów lub usług zwolnienie z podstawy wymiaru składek następuje, jeżeli korzyści te polegają na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne. Na podstawie układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu pracownicy otrzymują korzyści materialne w postaci np. szczepień ochronnych. (...)

Tym samym świadczenia w postaci szczepienia ochronnego, które są przychodem ze stosunku pracy, podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, jeżeli ponosi za nie częściową odpłatność.

W przypadku natomiast przekazywania pracownikom korzyści materialnych całkowicie bezpłatnie, tj. nieodpłatnego fundowania pracownikom szczepień ochronnych podstawę wymiaru składek z tego tytułu należy wówczas ustalić zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia. (...)".

Interpretacje ZUS

Zdaniem ZUS zawartym w interpretacji indywidualnej z 28 października 2015 r., znak WPI/200000/43/1196/2015: "(...) aby móc zastosować wskazane wyłączenie, dana korzyść musi stanowić przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy oraz dodatkowo prawo do uzyskania korzyści musi wynikać z przepisów układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, przewidujących partycypację pracownika w przeniesieniu kosztów nabycia tych świadczeń. Ponadto dana korzyść musi przybrać formę niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne artykułu lub usługi). Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy świadczenie przyznane pracownikowi jest w całości finansowane przez pracodawcę - stanowi ono podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia.

(...) składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową ich odpłatnością. Częściowa ich odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu artykułów, przedmiotów lub usług. (...)". Analogicznie wskazał ZUS w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2016 r., znak DI/100000/43/493/2016.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2016 r., znak DI/100000/43/1260/2016 w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości polisy grupowego ubezpieczenia na życie współfinansowanej przez pracodawcę pracownikom, wynikającej z regulaminu wynagradzania, ZUS wskazał, że: "(...) składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

W praktyce oznacza to, że wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie podlegała wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia usługi, a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. Jest to równoznaczne z brakiem obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od ww. wartości.

Ponadto przyjęty w art. 20 ust. 1 u.s.u.s. sposób ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe oznacza, że przychody, które na mocy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe są wolne od składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, wyłączone są również z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia chorobowe i wypadkowe. (...)". Takie też stanowisko wynika np. z interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2017 r., znak WPI/200000/43/128/2017 oraz interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2017 r., znak DI/100000/43/1329/2016.

Finansowanie przez pracodawcę dojazdu do pracy

Zgodnie ze stanowiskiem ZUS, wyłączenie ze składek na ubezpieczenia ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy pracownicy korzystają z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, np. pracodawca przekazuje pracownikom bilety miesięczne PKP, PKS lub MZK. Wyłączenie nie obejmuje zatem wypłaconych pracownikom z tego tytułu ekwiwalentów w formie pieniężnej. Jeżeli pracownicy otrzymują ekwiwalent pieniężny, stanowiący zwrot ceny zakupionych np. biletów miesięcznych, przychód ten stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Bezsporne jest, że nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia przekazywane pracownikom bilety okresowe lub tzw. legitymacje zniżkowe uprawniające do ulgi przejazdowej. I tutaj również pod warunkiem, że pracodawca nie wypłaca z tego tytułu ekwiwalentu pieniężnego. Takie też stanowisko zajął ZUS w piśmie z 10 marca 2003 r. oraz dodatkowo w piśmie z 24 lutego 2003 r., znak FUu 400-665/02 wskazując, że zwolnione z oskładkowania są przekazane pracownikom bilety miesięczne, zarówno sfinansowane w całości, jak i w części przez pracodawcę.

Stanowiska ZUS nie podzielił Sąd Najwyższy. W wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II UK 172/07, OSNP 2009/13-14/181) orzekł, że: "Ekwiwalenty pieniężne wypłacane pracownikom z tytułu kosztów przejazdów do pracy na podstawie układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (...).

Każde przysporzenie majątkowe, w tym także ekwiwalenty pieniężne z tytułu ponoszonych kosztów przejazdów do pracy środkami lokomocji wypłacane pracownikom przez pracodawcę na podstawie aktów lub przepisów prawa pracy, podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia (...) w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe). (...)". Analogiczne stanowisko wynika z wyroku SN z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt I UK 340/14).

Interpretacje indywidualne ZUS

1) z 7 lutego 2017 r., znak WPI/200000/43/36/2017 w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dopłat do dojazdów do pracy wypłacanych w formie ryczałtu uzależnionego od odległości miejsca zamieszkania pracownika do pracy (uregulowanych w regulaminie wynagradzania). ZUS wskazał, że: "(...) Konstrukcja powyższego przepisu rozporządzenia (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego - przypis redakcji) jednoznacznie wskazuje, iż aby móc zastosować wskazane wyłączenie, dana korzyść (...) musi wynikać z przepisów układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, przewidujących partycypację pracownika w ponoszeniu kosztów nabycia tych świadczeń. Ponadto dana korzyść musi przybrać formę niepieniężną (formę zakupu po niższych cenach niż detaliczne artykułu lub usługi). Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy świadczenie przyznane pracownikowi jest w całości finansowane przez pracodawcę - stanowi ono podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia.

(...) Częściowa ich odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu artykułów, przedmiotów lub usług.

Powyższy przepis nie obejmuje zatem ekwiwalentów pieniężnych z tytułu ponoszonych kosztów przejazdów do pracy pracownikom przez pracodawcę. W myśl § 2 ust. 1 pkt 26 (...) rozporządzenia składki nie powinny być naliczane od przychodu jaki pracownik uzyskuje korzystając z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji przez co należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego na podstawie przekazywanych przez pracodawcę biletów lub z transportu organizowanego przez pracodawcę. Na podstawie powołanego przepisu z podstawy wymiaru składek nie można wyłączyć wypłacanych pracownikom ekwiwalentów pieniężnych w formie ryczałtu uzależnionego od limitu kilometrów za dojazd do i z pracy ustalonego z każdym pracownikiem indywidualnie (...).".

2) z 25 stycznia 2017 r., znak WPI/200000/43/9/2017 ZUS stwierdza, że: "(...) Na podstawie powołanego przepisu (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego - przypis redakcji) z podstawy wymiaru składek nie można wyłączyć ekwiwalentu pieniężnego jaki otrzymuje pracownik z przeznaczeniem na zakup biletu lub jako zwrot poniesionych kosztów związanych z kupnem biletu. (...)".

3) z 4 maja 2015 r., znak WPI/200000/43/512/2015 ZUS wyjaśnił, że: "(...) aby wartość korzyści materialnej w postaci bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, została wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia, powinna wynikać z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu oraz przybrać formę niepieniężną.

Powyższy przepis swym zakresem obejmuje przypadki zorganizowanej i usystematyzowanej formy przemieszczania się pracowników środkami lokomocji zorganizowanymi przez pracodawcę. Należy również podkreślić, iż wyłączenie to ma zastosowanie tylko wówczas, gdy pracodawca nie wypłaca z tego tytułu ekwiwalentu pieniężnego, nie obejmuje natomiast wypłaconych przez pracodawcę kwot w gotówce, nawet jeżeli ich przeznaczeniem miało być pokrywanie przez pracownika części kosztów przejazdów środkami lokomocji. (...)".

Rozstrzygnięcie podatkowe

Korzyści materialne, o których mowa wyżej, jako przychód ze stosunku pracy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od podatku dochodowego zwolniono:

• na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy o pdof, wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego,
   
• na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 85 ustawy o pdof, wartość świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów,
   
• na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o pdof, zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw,
   
• na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o pdof, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 128).